El derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los bienes y servicios vinculados a la actividad es uno de los elementos fundamentales del IVA, pues solo a través de un ejercicio completo del mismo se logra el gravamen del “valor añadido” que pretende el impuesto. No debe extrañarnos, por tanto, que el ejercicio del derecho a la deducción, o más exactamente, su correcto ejercicio, sea objeto de atención preferente por parte del legislador, de los órganos administrativos en su labor de comprobación y, en consecuencia, de los órganos jurisdiccionales encargados de comprobar que tales comprobaciones se han realizado correctamente y atendiendo a los criterios legales.
Entre las normas legales que regulan el ejercicio del derecho a la deducción encontramos los artículos 95 y 96 LIVA que recogen, respectivamente, las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir. Los mencionados preceptos explicitan los requisitos que deben reunir las cuotas soportadas para poder ser deducidas, afirmándose, además, que determinados tipos de cuotas soportadas, por su propia naturaleza, no van a poder ser deducidas, salvo en casos especiales. Se encuentran en esta categoría de cuotas soportadas las relativas a alimentos, bebidas y tabaco; espectáculos y servicios de carácter recreativo, y bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, contempladas en el artículo 96.Uno. 3º, 4º y 5º LIVA. El legislador contempla que tales cuotas no son deducibles, en ningún caso, sin que quepa una prueba en contrario del uso o destino dado a los bienes o servicios.
Esta exclusión encuentra su apoyo en el artículo 176 de la Directiva Refundida IVA, que permite, por un lado, al Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinar los gastos cuyo IVA no sea deducible; y a los Estados miembros mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión; y, por otro lado, la exclusión de las cuotas por bienes y derechos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Aunque este precepto parecía una cuestión pacífica, recientemente se ha admitido como cuestión de interés casacional (Auto nº 1410/2021, de 11/02/2021, dictado en recurso de casación nº 4337/2020) clarificar, si las limitaciones establecidas en el artículo 96.Uno.3º, 4º y 5º LIVA, que excluyen la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de alimentos, bebidas y tabaco; espectáculos y servicios de carácter recreativo, y bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, es conforme o no al Derecho de la Unión Europea y a la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se prepara el recurso de casación por la Abogacía del Estado contra una sentencia del TSJ de Cataluña en la que se entendió que la exclusión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas antes mencionadas, sin haber permitido al contribuyente una prueba de su vinculación a la actividad, contradecía la jurisprudencia del TJUE, particularmente, la sentencia de 19/09/2000, asunto Ampafrance S.A.
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En dicha sentencia se entendió por el TJUE que una limitación a la deducción de las cuotas soportadas, introducida en Francia después de la aprobación de la Sexta Directiva, aunque autorizada por Decisión del Consejo, y que afecta a la totalidad de los gastos de alojamiento, restaurantes, recepciones y espectáculos, sin distinguir los casos en que los gastos se efectúan en provecho de los directivos o del personal de empresa de aquellos en que se efectúan en favor de terceros ajenos a la empresa; o los casos en que los gastos se realizan con fines profesionales de aquellos en que están destinados a satisfacer necesidades individuales, no se encontraba amparada por el Derecho comunitario, ya que no parecía necesaria para luchar contra el fraude y la evasión fiscal, como se invocaba por las autoridades francesas.
Una significativa diferencia en el caso español que se plantea frente al examinado en la sentencia citada es que la Ley 30/1985, del IVA, entrada en vigor en el momento de la adhesión a la UE de España, contemplaba en su artículo 33 determinadas exclusiones y restricciones al derecho a la deducción. Incluían, entre otras, “las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes del propio sujeto pasivo, de su personal o de terceros, incluso los relacionados con la actividad empresarial o profesional” y “las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos o bebidas, o por servicios de hostelería, restaurante o espectáculos, excepto cuando se destinen a ser utilizados o consumidos por los asalariados o terceras personas mediante contraprestación.” No se trata, al menos a nuestro juicio, de una disposición que vulnere la cláusula stand still en relación con las restricciones al derecho a la deducción, como ocurría en la sentencia mencionada, ya que esta limitación en relación con dichas cuotas se encuentra vigente en España desde la introducción del IVA, como exige el artículo 176 de la Directiva Refundida IVA.
No es, sin embargo, una cuestión que podamos entender como totalmente cerrada. El TJUE ha examinado en varias ocasiones posteriores las restricciones a la deducibilidad de las cuotas soportadas vigentes en los Estados miembros, y aunque es difícil extraer una nota común a todas las sentencias, se puede afirmar que el TJUE entiende las restricciones como norma cuasiexcepcional y solo permite que se aplique en los casos expresamente previstos por la Directiva.
Como señala el Tribunal Supremo en su Auto de admisión, sobre esta relevante cuestión no cabe descartar la necesidad de tener que plantear una cuestión prejudicial.
Quedamos, como no puede ser de otra forma, en espera del pronunciamiento definitivo por el Tribunal Supremo, con un precepto que pensábamos claro y cuyo mandato se arrostra por los contribuyentes de luengo tiempo, pero que como tantas veces antes, ni era tan claro ni tan inmutable como pensábamos.
